Wpłaty ostatnich, kwartalnych zaliczek na podatek PIT-36L po terminie jej płatności mogą przysporzyć podatnikom wielu nieoczekiwanych problemów. Do tej pory organy podatkowe niemal w każdym przypadku obliczały odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek PIT od dnia upływu terminu jej płatności do dnia złożenia zeznania rocznego. Czy takie postępowanie jest w każdym przypadku w pełni prawidłowe? Najnowsze orzeczenia sądów potwierdzają, że nie zawsze są zasadne.
Praktyka organów podatkowych
Urzędy skarbowe często stoją na stanowisku, które nakazuje zawiesić wpłatę dokonaną po 20 stycznia roku następnego (spóźniona zapłata ostatniej, kwartalnej zaliczki na podatek PIT-36L) i czekać nie dokonując żadnego jej rozliczenia aż do momentu złożenia zeznania rocznego.
Realizując takie założenie, organy podatkowe sądzą, że gdy zaliczka na PIT-36L za ostatni kwartał danego roku jest zapłacona po terminie oraz nie nastąpiło jeszcze złożenie rocznego zeznania, to zapłacona po terminie dana zaliczka na PIT-36L traci swój byt prawny i zostaje częścią podatku należnego.
Natomiast złożenie zeznania rocznego implikuje powstanie rocznego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku PIT-36L.
Uwzględniając powyższe postępowanie organów podatkowych, ustalają one odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek PIT, po terminie od dnia upływu terminu płatności tej zaliczki do dnia złożenia zeznania rocznego.
Powstaje, zatem podstawowe pytanie, czy schematyczne postępowanie organów podatkowych jest zawsze prawidłowe?
Problem ustalenia prawidłowego sposobu obliczenia odsetek
Jeżeli przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym PIT korzysta z kwartalnej metody opłacania zaliczek na podatek dochodowy PIT oraz:
- nie ureguluje ostatniej, kwartalnej zaliczki na podatek dochodowy PIT w terminie (do 20 stycznia roku następnego) oraz
- nie złoży do 20 stycznia roku następnego rocznego zeznania PIT-36L,
- następnie dokona po ww. terminie zapłaty tej zaliczki
- to powstaje zasadnicze pytanie czy odsetki od zapłaconej po terminie zaliczki na podatek PIT-36L za ostatni kwartał należałoby liczyć do dnia danej wpłaty czy też do dnia złożenia zeznania rocznego (na to ostatnie często wskazują organy podatkowe).
W jaki sposób ustala się odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek PIT
Uwzględniając wcześniejsze uregulowania prawne należy wskazać, że zaliczka na podatek dochodowy PIT-36L zapłacona po terminie płatności to zgodnie z art. 51 § 2 ustawy OP jest zaległością podatkową.
Zaliczka na podatek PIT-36L, za ostatni kwartał roku kalendarzowego opłacona po 20 stycznia roku następnego a więc po terminie jej płatności, ale jednocześnie przed złożeniem zeznania rocznego traci swój byt prawny. Zatem wpłaty dokonane po ww. terminie nie mogą być klasyfikowane przez organ podatkowy, jako wpłaty na poczet zaległej zaliczki bądź zaległych zaliczek na PIT-36L.
Oprócz tego otrzymane przez organ podatkowy w tym czasie wpłaty nie mogą także pozostawać w tzw. próżni (do dnia złożenia zeznania rocznego) i nie posiadać absolutnie żadnego wpływu na rozliczeniowe konto podatkowe podatnika.
W tym miejscu należałoby przytoczyć § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, w którym to określono, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem:
- zapłaty podatku,
- wpłacenia podatku osobie uprawnionej do pobierania podatków,
- potrącenia,
- przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych,
- wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania,
- zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej,
- złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.
Nawiązując, zatem do tego, że zapłacona po terminie zaliczka (utraciła swój byt prawny, jako zaliczka) jest zaległością podatkową a więc podatkiem to odsetki za zwłokę winny być na mocy ww. rozporządzenia liczone do dnia zapłaty podatku.
Niezwykle ważne w tym wypadku jest właściwa kwalifikacji zaliczki, bowiem organy podatkowe często stoją na stanowisku, że odsetki od niezapłaconej zaliczki za ostatni kwartał roku winny być liczone aż do dnia złożenia zeznania rocznego. Zatem wpłata ostatniej, kwartalnej zaliczki po terminie 20 dnia miesiąca następnego po kwartale powoduje, że pozostaje ona bez jakiegokolwiek wpływu na rozliczenie podatnika. I takie stanowisko póki, co jeszcze postulują urzędy skarbowe.
Natomiast często posiłkują się tym, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek PIT w całości lub w części powinno się w takiej sytuacji liczyć aż do dnia:
- złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy albo
- w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.
Tyle tylko, że skoro zaliczka utraciła już swój byt prawny (z uwagi na płatność po terminie oraz nie złożenie jeszcze zeznania rocznego) i stała się zaległością podatkową a więc zaległym podatkiem do zapłaty to, dlaczego organy podatkowe nadal nazywają ją nieopłaconą zaliczką?
Warto w tym miejscu zasygnalizować, że najnowsze orzeczenia sądów zaczynają iść w kierunku odmiennej kwalifikacji zaliczki niż tej, w stronę której podążały do tej pory organy podatkowe. Przykładem może być tutaj wyrok WSA z 07.08.2019r. o sygn. akt I SA/GI 294/19.
Przykład 2.
Podatnik zapłacił ostatnią, kwartalną zaliczkę na PIT-36L za 4 kwartał 2018r. dnia 28 stycznia 2019r. (termin płatności 21.01.2019r.). Następnie złożył roczne zeznanie za 2018r. w dniu 22 marca 2019r.
Zgodnie z wyżej przedstawioną analizą oraz przytoczonym wyrokiem organ podatkowy powinien naliczyć odsetki od zaliczki uregulowanej z opóźnieniem licząc od dnia 22 stycznia do dnia zapłaty czyli 28 stycznia 2019r.
Tak więc w tej sytuacji organ podatkowy powołuje się na to, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zapłaty podatku (zapłaty zaliczki) po terminie a nie do dnia złożenia rocznego zeznania z uwagi na kwalifikację regulowanej zaliczki jako zapłaconego podatku (zaległego podatku).
Odsetki liczone do dnia złożenia zeznania rocznego, czyli kiedy?
Zgodnie § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia MF odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.
Kiedy zatem powinno być powyższe uregulowanie zastosowane? Powyższa regulacja znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał wpłaty po terminie płatności ostatniej w danym roku, kwartalnej w tym wypadku zaliczki na podatek PIT-36L a przed dniem złożenia zeznania rocznego.
