Niedawno została ode mnie pobrana opłata za przejazd zagraniczną autostradą. Czy z tytułu korzystania z autostrad położonych poza granicami kraju powinienem rozpoznać import usług i odprowadzić podatek VAT w Polsce?
Jeremiasz, Kalisz
Korzystanie z autostrad położonych poza terytorium Polski nie stanowi importu usług.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W takim przypadku dochodzi do importu usług, bo oznacza to, że konieczność odprowadzenia podatku należnego spoczywa na nabywcy usługi.
Przedstawiona reguła ma charakter podstawowy, jednak ustawodawca przewidział od niej liczne wyjątki. Przykładowo w świetle art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że miejsce opodatkowania określa się wyłącznie w oparciu o położenie nieruchomości, niezależnie od siedziby usługodawcy czy usługobiorcy.
W rezultacie istotne staje się ustalenie, czy usługa udostępnienia przejazdu autostradą jest związana z nieruchomością. W przypadku pozytywnej odpowiedzi nie dojdzie do importu usług po stronie nabywcy lecz usługa będzie opodatkowana w państwie położenia autostrady.
Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji nieruchomości, więc w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 46 § 1 ustawy nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto w świetle art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, można stwierdzić, że wszelkie autostrady, mosty oraz tunele należy sklasyfikować jako nieruchomości.
Powyższe prowadzi do wniosku, iż skoro zatem poprzez usługi związane z nieruchomościami rozumie się również używanie i korzystanie z danej nieruchomości, to do usługi przejazdu autostradami należy stosować art. 28e ustawy VAT. W konsekwencji miejscem świadczenia oraz opodatkowania usługi przejazdu autostradami jest kraj położenia tychże autostrad. Prowadzi to również do wniosku, że korzystanie z autostrad znajdujących się poza RP nie stanowi dla polskiego podatnika importu usług. Nie musi on zatem rozliczać podatku należnego w deklaracji VAT, ani też umieszczać wartości tych usług w żadnej prowadzonej ewidencji podatkowej.
Potwierdzenie powyższego stanowiska możemy odnaleźć w wielu interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2012 r., nr ITPP2/443-264b/12/AK, wskazał, że: Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca określając w art. 28e powołanej ustawy, miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy autostradami i mostami oraz korzystanie z parkingów. Wobec powyższego - jak słusznie Pani wskazała - przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w państwach, na terytorium których znajdowały się autostrady, mosty oraz parkingi. W konsekwencji nie jest Pani zobowiązana do rozpoznania importu usług.
Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w swoim piśmie z 14 maja 2015 r., nr IBPP4/4512-80/15/EK: Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż winiet zagranicznych jest sprzedażą usługi prawa przejazdu po ściśle określonych drogach, tj. prawa dostępu korzystania (użytkowania) konkretnej nieruchomości (drogi). Zatem w odniesieniu do powyższych przepisów w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28e.
W związku z powyższym, miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanej przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedawanej usługi, tj. prawa przejazdu po określonych drogach (które znajdują się poza terytorium Polski) - w myśl ww. art. 28e ustawy - jest miejsce na terenie którego położona jest nieruchomość. Zatem usługa sprzedaży prawa przejazdu po określonych drogach - poza terytorium kraju - nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przykład 1.
Polski przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z przejazdów po autostradach w innych krajach UE. W związku z czym została pobrana opłata za przejazd zagraniczną autostradą.
Z tytułu nabytej usługi prawa przejazdu przez autostradę podatnik nie musi rozpoznawać importu usług, jest ona bowiem opodatkowana w kraju położenia autostrady. W rezultacie podatnik nie ma żadnych obowiązków w zakresie VAT.
Na zakończenie warto wskazać, że podatnikowi użytkującemu autostradę przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu zagranicznej usługi. Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
W konsekwencji, jeżeli nabyte prawo do przejazdu autostradą ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego zakupu, nawet pomimo faktu, że jest to usługa nabywana poza granicami kraju.
Zatem podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest, aby dana transakcja, w sytuacji gdyby została wykonana na terytorium Polski, dawała prawo do odliczenia VAT.
Przykład 2.
Polski przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z przejazdów po autostradach w innych krajach UE. Z tytułu nabytej usługi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
