Na gruncie podatku VAT otrzymana faktura zaliczkowa na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usługi generuje obowiązek podatkowy. Ciekawym przypadkiem będzie natomiast zaliczka otrzymana w okresie zwolnienia z VAT. Co w takiej sytuacji należy zrobić?
Zaliczka w świetle przepisów ustawy VAT
Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
W znaczeniu potocznym zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi);
- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania;
- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 28 lipca 2021 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.201.2021.2.PM) kwestie regulacji dotyczących otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki.
To oznacza, że zaliczka otrzymana w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie rodzi obowiązku zapłaty podatku VAT co do otrzymanej z tego tytułu kwoty. Będzie tak również w sytuacji, gdy opiewa ona na kwotę 100% należności.
Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
W rezultacie, jeżeli wykonanie usługi czy też dostawa towaru ma miejsce w okresie, w którym podatnik ma status czynnego podatnika VAT, to powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego w stosunku do wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę zaliczki.
Przykład 1.
Czy faktura zaliczkowa otrzymana w okresie korzystania ze zwolnienia podlega opodatkowaniu VAT po okresie utraty statusu podatnika VAT zwolnionego?
Podatnik zwolniony z VAT otrzymał 10 marca zaliczkę w kwocie 10 000 zł na poczet świadczenia usługi. 1 kwietnia utracił prawo do zwolnienia. Usługa została wykonana 15 kwietnia, a wynagrodzenie określono na poziomie 30 000 zł. W konsekwencji otrzymana zaliczka była zwolniona od podatku VAT. Natomiast opodatkowaniu VAT będzie podlegać kwota 20 000 zł jako pozostałe wynagrodzenie za wykonanie usługi.
Zaliczka otrzymana w okresie zwolnienia z VAT
Kolejną kwestią, którą warto omówić, jest zagadnienie wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki.
Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży.
Jednocześnie zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy nabywca zażąda wystawienia faktury, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Zasadniczo zatem podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT nie mają obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż oraz otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży.
Odnośnie do relacji pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturą końcową warto przywołać treść art. 106f ust. 3 ustawy VAT, gdzie wskazano, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Z kolei w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).
Powyższe oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet tej dostawy. Zatem jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku w odniesieniu do kwoty otrzymanej według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymania przedmiotowej zaliczki.
Zaznaczyć należy, że wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności.
Przykład 2.
Podatnik zwolniony z VAT otrzymał 10 marca zaliczkę w kwocie 10 000 zł na poczet świadczenia usługi. 1 kwietnia utracił prawo do zwolnienia. Usługa została wykonana 15 kwietnia, a wynagrodzenie określono na poziomie 30 000 zł. Czy zaliczka otrzymana w okresie korzystania ze zwolnienia VAT musi być dokumentowana fakturą?
W konsekwencji podatnik nie musi wystawiać faktury zaliczkowej na kwotę 10 000 zł (chyba że żądanie takie w ustawowym terminie złoży kupujący). Natomiast fakturą należy udokumentować wykonaną usługę. Faktura końcowa powinna określać kwotę netto na poziomie 20 000 zł.
Dodajmy też, że jeżeli w powyższym przykładzie zaliczka obejmowałaby całą kwotę należności, to w oparciu na art. 106f ust. 3 ustawy VAT podatnik nie miałby obowiązku wystawienia faktury końcowej.
W rezultacie otrzymanie zaliczki pokrywającej 100% wynagrodzenia za usługę nie wiązałoby się z koniecznością wystawienia faktury zaliczkowej.
Podsumowując, wskażmy, że obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie co do pozostałej kwoty należności w zakresie dokonanej sprzedaży przez czynnego podatnika VAT. Natomiast zaliczka otrzymana w okresie korzystania ze zwolnienia nie generuje ani konieczności zapłaty podatku, ani też wystawienia faktury zaliczkowej.
