Składanie deklaracji podatkowych w toku kontroli podatkowej

Podatnicy, a w szczególności przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, często stają przed koniecznością zmierzenia się z prowadzoną wobec nich kontrolą podatkową. W jej czasie niektóre typowe uprawnienia podatnika ulegają zawieszeniu. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy możliwe jest składanie deklaracji podatkowych w toku kontroli podatkowej.

Kontrola podatkowa

Nasze rozważania rozpocznijmy od przybliżenia zasad funkcjonowania kontroli podatkowej.

Zasadniczym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. 

Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego.

W razie niemożności wszczęcia kontroli z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W przypadku niestawienia się osoby wzywanej w terminie kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

Dodajmy także, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia jej protokołu. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Jak zatem widać, kontrola podatkowa ma określone ramy czasowe. Dodatkowo art. 284b Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Natomiast o każdym przypadku niezakończenia jej w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Korygowanie deklaracji w czasie trwania kontroli

Owym uprawnieniem, które ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli, jest prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Po pierwsze wskażmy, że w myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Natomiast w myśl art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2. przysługuje nadal po zakończeniu:

1. kontroli podatkowej,

2. postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak natomiast wskazuje art. 81b §  2 Ordynacji, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. 

W świetle powyższego w czasie trwania kontroli podatkowej podatnik nie może składać korekty deklaracji podatkowej. Jest ona bezskuteczna, o czym organ podatkowy prowadzący kontrolę jest zobowiązany zawiadomić. Ponadto warto też podkreślić, że od tego rodzaju zawiadomienia nie przysługuje odwołanie. Zawiadomienie o bezskuteczności korekty powinno mieć formę postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Musimy jednak podkreślić, że prawo do korekty deklaracji dotyczy wyłącznie tego podatku, który jest objęty kontrolą. Nie jest to zatem ogólne zawieszenie prawa do korekty. Jeżeli przykładowo kontrola podatkowa jest prowadzona w zakresie podatku PIT, to podatnik nadal może składać korekty deklaracji VAT.

Prawo do złożenia korekty deklaracji zostaje przywrócone po zakończeniu kontroli podatkowej. 

W tym miejscu warto również odnieść się do sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Jak wynika z art. 165b §  1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W świetle powyższego możliwe jest również skorygowanie deklaracji w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego, w którym wykorzystane są ustalenia dokonane w trakcie kontroli.

Końcowo musimy wskazać, że podatnik posiada prawo do skorygowania deklaracji również po zakończeniu postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji. Oczywiście korekta może dotyczyć zakresu nieobjętego decyzją. Jeśli została wydana decyzja określająca decyzję to kwota podatku do zapłaty wynika z niej, a nie deklaracji uprzednio złożonej przez podatnika.

Składanie deklaracji podatkowych w toku kontroli podatkowej 

Analizowany przepis w wyraźny sposób wskazuje, że na czas trwania kontroli podatkowej zawieszone zostaje prawo do składania korekty deklaracji podatkowej. Pojawia się jednak pytanie, co z samą deklaracją, którą podatnik chce złożyć po raz pierwszy.

Należy bowiem wskazać, że deklaracja podatkowa nie jest pojęciem tożsamym z korektą deklaracji. Jak można przeczytać w art. 5a pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jak zatem widać, w powyższym wyliczeniu nie wymieniono korekty deklaracji. 

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, która na gruncie prawa podatkowego ma charakter dominujący, należy wskazać, że skoro deklaracja to nie korekta, to w czasie trwania kontroli podatkowej podatnik zachowuje prawo do złożenia pierwszej deklaracji. Jeżeli zatem organ podatkowy prowadzi kontrolę podatkową w zakresie podatku, w stosunku do którego podatnik w ogóle nie złożył deklaracji, to pomimo trwania kontroli podatnik może złożyć deklarację. Jeśli organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości deklaracji, powinien zakończyć kontrolę.

Musimy jednak wskazać, że w orzecznictwie można odnaleźć zupełnie odmienne zdanie w tym temacie. Przykładowo NSA w wyroku z 29 stycznia 2013 roku (II FSK 1177/11) wskazał, że posługując się argumentum aminori ad maius przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą.