Trwałe wyłączenie środka trwałego z użytkowania - konsekwencje podatkowe

Wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie środka trwałego podlega ujęciu w księgach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W niniejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób na kwestię dokonywania odpisów amortyzacyjnych wpływa trwałe wyłączenie środka trwałego z użytkowania.

Elementy wpływające na istnienie środka trwałego

Przede wszystkim wskazać musimy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2. maszyny, urządzenia i środki transportu;
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak zatem widać, aby można było mówić o istnieniu środka trwałego, konieczne jest, aby dany składnik majątkowy spełniał określone ustawowo kryteria.

Po pierwsze musi to być składnik majątku kompletny i zdatny do użytku. Warunek ten nie jest zatem spełniony co do środków trwałych w trakcie budowy czy też co do rzeczy uszkodzonych. Tych bowiem nie można uznać za kompletne czy też zdatne do użytku.

Natomiast w kontekście rozpatrywanego przez nas problemu najważniejsze znaczenie ma przesłanka wykorzystywania składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ramach tej przesłanki istotne jest zatem, aby składnik majątku był w sposób trwały użytkowany na potrzeby firmowe.

Składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji

Ustawa PIT przewiduje także kilka przypadków, gdy dany środek trwały nie podlega amortyzacji. Chodzi tutaj o katalog określony w art. 22c ustawy PIT. W myśl tego przepisu amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej bądź wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu;
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne;
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a;
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W kontekście analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma pkt 5 powyższego wyliczenia.

Zwróćmy uwagę, że zgodnie z tym przepisem amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności. W tym zakresie chodzi oczywiście o przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców.

Warto zatem podkreślić, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek:

• zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo
• zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Natomiast sytuacja, gdy podatnik w sposób trwały wyłącza środek trwały z użytkowania, nie mieści w żadnej z ww. dwóch kategorii.

Pomimo powyższego nie można wysnuć wniosku, że trwałe zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego daje możliwość jego dalszej amortyzacji. Po pierwsze musimy ponownie wskazać, że aby dany składnik majątku mógł podlegać amortyzacji, musi on być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności. Natomiast w przypadku, gdy środek zostaje trwale wyłączony z użytkowania, to warunek ten nie jest spełniony.

Po drugie zwróćmy uwagę, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

To oznacza, że amortyzacja dotyczy składników majątku wpisanych do ewidencji środków trwałych. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję o trwałym wyłączeniu środka trwałego z użytkowania, powinno to pociągnąć decyzję o wykreśleniu środka trwałego z ewidencji, co w dalszej kolejności prowadzi do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Częściowe a trwałe wyłączenie środka trwałego z użytkowania - różnice

Istotne znaczenie ma natomiast rozróżnienie sytuacji, kiedy dochodzi do trwałego, a kiedy do czasowego wyłączenia środka trwałego z użytkowania.

Należy bowiem wskazać, że wyłącznie w tej pierwszej sytuacji podatnik traci prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w sytuacji, kiedy zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego ma charakter jedynie przejściowy i jest spowodowane wystąpieniem obiektywnych okoliczności, nie stanowi to podstawy do odmowy podatnikowi dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przykład 1.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w której ramach wykorzystuje środki trwałe w postaci maszyn budowlanych. Z uwagi na ogłoszony w kraju stan epidemii zaprzestał użytkowania środków trwałych przez okres kilku miesięcy. Po ustabilizowaniu się sytuacji w kraju ponownie rozpoczął prowadzenie działalności i ponownie zaczął wykorzystywać maszyny do prac firmowych. W tych okolicznościach odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie czasowego wyłączenia środków trwałych z użytkowania będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Warto wskazać, że także i w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 22c pkt 5 ustawy PIT. Nie zawieszono wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, jak również nie zaprzestano działalności, w której przedmiotowe maszyny były używane.

Podsumowując, należy wskazać, że kluczowa dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest okoliczność, czy środek trwały został wyłączony z użytkowania na okres trwały, czy jedynie czasowo. Tylko bowiem w tym pierwszym przypadku podatnik nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.