Ubytki wyrobów akcyzowych jako przedmiot opodatkowania

Zakres przedmiotowy podatku akcyzowego jest bardzo szeroki i obejmuje również ubytki wyrobów akcyzowych. Jednak w tym miejscu należy wskazać, że nie każdy ubytek będzie podlegał opodatkowaniu, w związku z czym trzeba poczynić kilka uwag wyjaśniających.

Ubytki wyrobów akcyzowych a podatek

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: AKC) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy AKC wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy AKC zawiera legalną definicję ubytków wyrobów akcyzowych. Możemy w przepisie tym przeczytać, że ubytki wyrobów akcyzowych to m.in. wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Już na tym etapie można zatem wskazać, że nie jest ubytkiem wyrobu akcyzowego strata powstała podczas produkcji wyrobów tytoniowych (np. papierosów). Powyższa definicja wprost wyklucza z zakresu opodatkowania ubytki powstałe podczas produkcji wyrobów akcyzowych.

Zobacz też:

Naturalne ubytki wyrobów akcyzowych a podatek

Oprócz ubytków powstających w toku produkcji możliwe jest też powstanie naturalnych ubytków. Przykładowo mogą to być różnice wagowe, które występują w trakcie magazynowania ww. suszu tytoniowego, wynikające z różnicy poziomu wilgotności suszu.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 24 kwietnia 2023 roku (nr 0111-KDIB3-3.4013.64.2023.1.JS), różnice wagowe, które zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wynikają wyłącznie z różnicy poziomu wilgotności suszu wprowadzonego na skład podatkowy w stosunku do poziomu wilgotności na dzień inwentaryzacji, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Straty takie (różnice wagowe) powstałe na skutek samej tylko utraty wilgotności suszu tytoniowego, w związku z jego magazynowaniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy (w którego trakcie nie dochodzi do przetworzenia, ani zużycia suszu tytoniowego) – nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu aktualnie obowiązujących przepisów, jak również nie stanowią żadnej innej czynności wymienionej w ustawie o podatku akcyzowym, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w zakresie suszu tytoniowego.

Podobnie też uznał Dyrektor KIS w interpretacji z 21 marca 2017 roku (nr 2461-IBPP4.4513.32.2017.1.BP) odnoszącej się do opodatkowania akcyzą ubytków węgla powstałych w trakcie magazynowania. Wskazał on, że powstające w trakcie magazynowania (przechowywania) naturalne straty wyrobów węglowych nie stanowią ubytków tych wyrobów. Wobec tego naturalne straty powstałe na etapie magazynowania wyrobów węglowych nie podlegają opodatkowaniu.

Odnośnie do powstających naturalnie ubytków można też wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy AKC, gdzie podano, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Zdarzenie losowe – o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy – to zdarzenie przyszłe, niepewne, zależne od losu, kolei wydarzeń życia, które może być spowodowane nie tylko działaniami sił przyrody, takimi jak powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, przy czym muszą to być zdarzenia nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności.

Warto też dodać, że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu – art. 30 ust. 5 ww. ustawy. W wyroku WSA w Warszawie z 11 października 2017 roku (V SA/Wa 2781/16) sąd wskazał, że straty wyrobów tytoniowych powstałe w wyniku kradzieży stanowią zatem ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie sądu treść art. 30 ust. 5 ustawy potwierdza, że straty wyrobów tytoniowych powstałe w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży) podlegają opodatkowaniu akcyzą. Należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podmiotu, u którego powstały ubytki wyrobów akcyzowych wskutek przestępstwa przeciwko mieniu (kradzieży), to uczyniłby to wprost, wprowadzając do ustawy stosowane regulacje w tym zakresie (analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych powstałych wskutek innych zdarzeń losowych lub siły wyższej).

Naturalnie powstające ubytki wyrobów akcyzowych nie znajdują się w zakresie przedmiotowym opodatkowania akcyzą. Natomiast ubytki powstające na skutek działania siły wyższej lub zdarzenia losowego są zwolnione od podatku.

Limitowane zwolnienie ubytków akcyzowych

Na koniec wskażmy, że zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy AKC zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ustawy,
określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 (Rozporządzenie z dnia 19 września 2019 roku w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych).

Tym samym opodatkowaniu akcyzą podlegają dopiero ubytki wyrobów akcyzowych, których wysokość przekracza ubytki zwolnione od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z treści art. 85 ust. 1 ustawy AKC, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala w drodze decyzji dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

rodzaj wyrobów akcyzowych;
specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w których trakcie może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu.

W konsekwencji powstające np. w toku transportu towarów ubytki są zwolnione od podatku akcyzowego na mocy art. 30 ust. 4 ustawy do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu lub limitu określonego w decyzji naczelnika urzędu skarbowego.

Przykładowo zgodnie z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia dopuszczalny ubytek powstający w czasie przemieszczania wyrobów węglowych na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosi 2% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu. To zatem oznacza, że wartość ubytku ponad 2% ilości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustawa o podatku akcyzowym zwalnia z opodatkowania ubytki akcyzowe do wysokości maksymalnych limitów określonych albo w rozporządzeniu wykonawczym, albo w decyzji naczelnika urzędu skarbowego.

Zagadnienie opodatkowania akcyzą ubytków jest tematyką obszerną, ponieważ nie każdy ubytek jest zaliczany do ustawowych ubytków akcyzowych, a ponadto prawodawca przewidział liczne zwolnienia od podatku w związku z powstającymi ubytkami akcyzowymi.

Polecamy:

Jak sprawdzić NIP, czyli Numer Identyfikacji Podatkowej?