Inwestycja w leasingowany środek trwały po upływie umowy leasingowej

Popularną formą użytkowania leasingowany środek trwały. Zasady funkcjonowania tego typu umowy są dobrze znane w środowisku przedsiębiorców. Wątpliwości powstają najczęściej w okresie wykupu przedmiotu z leasingu. Niektórzy przedsiębiorcy dokonali dodatkowych inwestycji w przedmiocie leasingu w trakcie trwania umowy. W jaki zatem sposób rozliczyć koszty z tytułu amortyzacji w czasie wykupu przedmiotu leasingu?

Amortyzacja środków trwałych

Nabyte składniki majątku przyjęte do użytku firmowego podlegają amortyzacji jeżeli:

1. stanowią własność lub współwłasność podatnika,

2. zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

3. są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty,

4. przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

5. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo

6. są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Oprócz ww. składników majątku amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

- zwane także środkami trwałymi,

3. tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Do wyżej sklasyfikowanych środków trwałych należy również dodać składniki majątku użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością zawartą z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, przy czym odpisów amortyzacyjnych w tym przypadku dokonuje korzystający.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca nie wyłącza możliwości amortyzacji wykupionego środka trwałego z  leasingu i przyjęcia go do używania jako składnika majątku. Podkreślić należy także, iż uwzględnia on również możliwość przyjęcia do używania inwestycji w obcych środkach trwałych na nich poczynionych oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wartość środka trwałego przy wykupie z leasingu

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia.

Z kolei cena nabycia to kwota należna sprzedawcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Do powyższych kosztów można zaliczyć m.in. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji  oraz podatku VAT w przypadku podatników zwolnionych z VAT albo nabywających środek trwały z przeznaczeniem na działalność zwolnioną.

Jeżeli środek trwały nabywa czynny podatnik VAT z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną, wówczas cenę nabycia pomniejsza się o wartość podatku VAT w wysokości przysługującej podatnikowi do odliczenia od nabytego danego środka trwałego.

Jeżeli środek trwały pochodzi z importu, to cena nabycia obejmuje również cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ulepszenie środka trwałego

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy:

1. ulepszeniu w wyniku przebudowy,

2. rozbudowy,

3. rekonstrukcji,

4. adaptacji lub

5. modernizacji

- to ich wartość początkowa ulega powiększeniu o sumę poniesionych wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy:

1. suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł oraz

2. wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oprócz tego środki trwałe uznaje się za ulepszone w przypadku:

1. środków transportu, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej,

2. budynków, budowli, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie wartości środka trwałego po wykupie z leasingu z uwzględnieniem inwestycji w obcym środku trwałym

Podatnik nabywający środek trwały z leasingu, na który poniósł nakłady na ulepszenie, może ustalić jego wartość początkową, uwzględniając dokonaną w okresie leasingu inwestycję w obcym środku trwałym na dwa sposoby:

1. w pierwszym podejściu wartość początkową (cenę nabycia) nowego środka trwałego wykupionego z leasingu powiększyć o równowartość inwestycji w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej (przy czym cena nabycia środka trwałego nie może zawierać tej wartości),

2. w drugim podejściu istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po wykupie środka trwałego z leasingu będzie stanowić własny środek trwały.

Należy dodać, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby poniesione na taką inwestycję wydatki mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, nie mogą one być podatnikowi zwrócone, np. przez właściciela ulepszonego środka trwałego w jakiejkolwiek formie.

Potwierdza to także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej z 12.03.2012 r. o sygn. ITPB3/423-659/11/PST.

Stawka amortyzacyjna dla wykupionego z leasingu i ulepszonego środka trwałego

Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT:

1. 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,

2. 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa niż 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,

3. 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,

2. dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,

3. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT, trwale związanych z gruntem,

2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,

4. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.