Gwarancja ubezpieczeniowa należytego wykonania umowy i właściwego usunięcia wad lub usterek daje przedsiębiorcy możliwość realizacji i zabezpieczenia różnych kontraktów i jednocześnie chroni interesy zamawiającego w razie niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę oraz w przypadku nieusunięcia albo nienależytego usunięcia wad i usterek, ujawnionych w okresie ważności gwarancji. Czy opłaty i prowizje związane z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? W jakim momencie opłaty i prowizja za udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej obciążają koszty podatkowe?
Koszty uzyskania przychodów – definicja
Zgodnie art. 23 ust. 1 ustawy o PIT i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust 1 ustawy o PIT i odpowiednio art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli dany wydatek został wyszczególniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, to wówczas podatnik ma informację, że nie może wykazać tego wydatku w kosztach podatkowych.
Kiedy opłata administracyjna i prowizja za udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej jest kosztem podatkowym?
Od udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania prac i właściwego usunięcia wad i usterek, ubezpieczyciel może naliczyć opłatę administracyjną i prowizję. Opłaty gwarancyjne nie mają bezpośredniego związku z osiąganymi przychodami, jednak ich poniesienie warunkuje możliwość zawierania, realizacji i zabezpieczenia umów, przez co pośrednio wpływają na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Opłata administracyjna i prowizja za udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej tytułem zabezpieczenia należytego wykonania prac i właściwego usunięcia wad i usterek powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli kosztów pośrednich. Nie można ich przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Opłata administracyjna i prowizja od udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania określonego przychodu z zawartej umowy, ale zabezpieczają jej wykonanie.
Opłata administracyjna i prowizja za udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej tytułem należytego wykonania umowy i właściwego usunięcia wad i usterek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Są to koszty pośrednie, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Pozostaje zatem określić moment, w jakim koszty za udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej są ujmowane jako koszty podatkowe.
Potrącalność kosztów wskazuje moment, w którym wydatki zostają zaliczone do kosztów podatkowych. Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, co wynika z art. 22 ust. 5c-5d ustawy o PIT i odpowiednio z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Prowizja może być podzielona na części kwotowe, dotyczące odpowiednio gwarancji z tytułu należytego wykonania prac i gwarancji w zakresie właściwego usunięcia wad i usterek z uwzględnieniem okresu ich obowiązywania. Jeżeli prowizja dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, może być rozliczana w kosztach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy gwarancja. Koszty prowizji należy zatem podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.
Opłaty związane z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna sygn. 0111-KDIB2-1.4010.358.2018.1.BJ z 13 grudnia 2018 roku została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty administracyjnej i prowizji związanej z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania prac i właściwego usunięcia wad i usterek.
Wnioskodawcą jest spółka z o.o., która w ramach prowadzonej działalności wykonuje roboty budowlane. Zgodnie z zawartą umową z inwestorem spółka ma wnieść zabezpieczenie należytego wykonania prac i właściwego usunięcia wad i usterek w formie gotówki, gwarancji ubezpieczeniowej czy bankowej. Jeśli spółka nie dostarczy gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej, to inwestor zatrzyma z faktur kwotę kaucji gwarancyjnej tytułem ww. zabezpieczeń.
Przedstawione gwarancje ubezpieczeniowe obejmują zazwyczaj 2 okresy:
- gwarancja należytego wykonania prac – na okres od początku do końca budowy;
- gwarancja właściwego usunięcia wad i usterek – na okres od zakończenia budowy do trwania okresu gwarancji, tj. może to być np. 10 lat.
Od udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania prac i właściwego usunięcia wad i usterek, ubezpieczyciel nalicza jednorazową opłatę z podziałem na:
- opłatę administracyjną niemającą przypisanego okresu obowiązywania,
- prowizję podzieloną na części kwotowe dotyczące obu rodzajów gwarancji i z uwzględnieniem okresu ich obowiązywania.
Wnioskodawca zadał pytanie, czy opłata administracyjna i prowizja za udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej należytego wykonania prac i właściwego usunięcia wad i usterek, powinna być zaliczona w koszty podatkowe w momencie dokonania opłaty, czy rozliczona na okres realizowania budowy, czy rozliczona na okres obowiązywania gwarancji ubezpieczeniowej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że poniesione opłaty gwarancyjne nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednak warunkują możliwość zawierania kontraktów na świadczone przez spółkę usługi budowlane, a więc wpływają na uzyskanie przychodu. Opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy. Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że ponoszone opłaty i prowizje związane z udzieleniem gwarancji ubezpieczeniowej, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.
Reasumując, opłata administracyjna, która nie ma przypisanego okresu obowiązywania może być zaliczana jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, a prowizja, jeśli dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, może być rozliczana proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa gwarancyjna.
