Częstą praktyką jest wykorzystywanie przez przedsiębiorców składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, które nie są ich własnością. Korzystanie ze składników cudzego majątku możliwe jest na podstawie różnego rodzaju umów: najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w szczególności umowy leasingu czy użyczenia. Głównym kosztem użytkowania obcych środków trwałych w działalności gospodarczej są opłaty za ich użytkowanie oraz wydatki eksploatacyjne. Wykorzystywanie obcych składników majątku w firmie często wiąże się także z koniecznością dostosowania ich do specyfiki wykonywanej działalności. Czy poniesione na inwestycję w obcy środek trwały nakłady można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? W jaki sposób rozliczyć wykup inwestycji w obcym środku trwałym?
Rozliczenie inwestycji w obcym środku trwałym
Nakłady poniesione na obcy środek trwały, które mają na celu jego przystosowanie do potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub jego ulepszenie stanowią odrębną kategorię składników majątku trwałego i nazywane są inwestycjami w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji.
„Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.
Art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT
„Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej »inwestycjami w obcych środkach trwałych« – zwane także środkami trwałymi”.
Inwestycje w obcych środkach trwałych charakteryzuje podleganie podatkowej amortyzacji bez względu na przewidywany okres używania. 1 z podstawowych warunków amortyzowania pozostałych środków trwałych jest przewidywany okres używania dłuższy niż 1 rok, nie dotyczy to jednak inwestycji w obcym środku trwałym. Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym ustala się według ceny nabycia albo kosztu wytworzenia.
Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szczególne zasady amortyzacji dla inwestycji w obcych środkach trwałych. Możliwe jest wówczas indywidualne ustalenie stawek amortyzacyjnych przez przedsiębiorcę.
„Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:
inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 – okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2”.
Podkreślamy, że metoda amortyzacji powinna być ustalona na cały okres amortyzacji, co oznacza, że nie można jej zmieniać w trakcie amortyzacji. W odniesieniu do amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych dopuszczalne jest także stosowanie stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przewidzianych dla środków trwałych, których dotyczą inwestycje. Odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT dokonuje się od jej wartości początkowej, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Inwestycje w obcych środkach trwałych wprowadza się do ewidencji środków trwałych, kwalifikując ją do właściwej grupy KŚT. Trzeba mieć na uwadze, że samego obcego środka trwałego użytkowanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie należy wprowadzać do własnej ewidencji środków trwałych.
Jak amortyzować wykup inwestycji w obcym środku trwałym?
Może się zdarzyć, że przedsiębiorca, który dokonał inwestycji w obcym środku trwałym, zdecyduje się na nabycie wskazanego składnika majątku. W ustawie o podatku dochodowym nie przewidziano szczególnych warunków odnoszących się do sytuacji, kiedy podatnik nabywa środek trwały, w odniesieniu do którego poniósł wcześniej nakłady mające na celu przystosowanie go do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, klasyfikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych odnoszących się do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po zakupie danego składnika majątku, w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, dopuszczalne są 2 rozwiązania:
- zwiększenie ceny nabycia środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie 1 składnika majątku trwałego albo
- kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (według ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).
Inwestycja w obcym środku trwałym, która powstała w okresie, kiedy przedsiębiorca dokonujący inwestycji w obcym środku trwałym nie był jeszcze właścicielem danego środka, może zatem podlegać amortyzacji do czasu zrównania wartości odpisów z jej wartością początkową. W takim przypadku podatnik ma prawo do stosowania dotychczasowych zasad amortyzacji. Dopuszczalna jest bowiem amortyzacja 2 obiektów, czyli odrębna amortyzacja nabytego środka trwałego i odrębna amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym, która powstawała w okresie, kiedy podatnik nie był jeszcze właścicielem środka trwałego.
Przykład 1.
Pan Damian poniósł nakłady na obcy środek trwały użytkowany na podstawie umowy najmu, które miały na celu przystosowanie go do potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nakłady polegały na modernizacji wynajmowanych pomieszczeń, w wyniku czego powstała inwestycja w obcym środku trwałym, którą pan Damian amortyzował. Następnie pan Damian nabył budynek, w którym wynajmował pomieszczenia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych w tej działalności. Pomieszczenia w dalszym ciągu są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności. Czy pan Damian w dalszym ciągu może amortyzować inwestycję w obcym środku trwałym? Jeżeli wskazane pomieszczenia w dalszym ciągu są wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pan Damian po nabyciu budynku, w którym wynajmował te pomieszczenia, może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym (na dotychczasowych zasadach), która powstawała w okresie, kiedy pan Damian nie był jeszcze właścicielem środka trwałego.
Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym po nabyciu środka trwałego – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna (nr 0113-KDIPT2-1.4011.514.2017.1.MAP) z 15 stycznia 2018 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy możliwości kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym po jego nabyciu.
Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z przeznaczeniem na najem prywatny. W lokalu tym prowadziła prace modernizacyjne, które ujęła jako inwestycję w obcym środku trwałym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że niekiedy zdarzają się sytuacje, gdy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji, staje się jego własnością, np. zostaje zakupiony, wówczas na gruncie podatkowym dopuszczalne są 2 rozwiązania:
- albo zwiększenie ceny nabycia środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie 1 składnika majątku trwałego (np. budynku) albo
- kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).
Następnie Dyrektor KIS potwierdził możliwość kontynuacji amortyzacji na dotychczasowych zasadach, stwierdzając, co następuje:
„Reasumując, w przypadku nabycia przez Wnioskodawczynię środka trwałego, w którym dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji. Wnioskodawczyni może zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego, w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego”.
