Wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy – koszt podatkowy przedsiębiorcy

Nasz ekspert:
Artykuły autora

Wielkość tekstu:

W toku prowadzenia działalności gospodarczej podatnik ponosi wiele wydatków w sposób bezpośredni czy też pośredni związanych z potrzebami firmowymi. Nie każdy wydatek może zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodów. W poniższym artykule zastanowimy się, czy definicję kosztu podatkowego spełnia wypłacone wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy.

Ustawowe warunki uznania wydatku za koszt podatkowy

Nasze rozważania należy rozpocząć od przypomnienia definicji kosztu uzyskania przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie ww. definicji doktryna wypracowała bardziej rozbudowane przesłanki, które wynikają z tak skonstruowanego przepisu. W konsekwencji dany wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę musi:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu;
  • być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • mieć charakter definitywny, tzn. wydatek nie został podatnikowi zwrócony w żaden sposób;
  • być właściwie udokumentowany.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu na kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). 

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podstawowym elementem kosztu podatkowego jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesiony wydatek nie musi w rzeczywisty sposób prowadzić do osiągnięcia przychodu, ale musi być choćby poniesiony w tym celu.

Wydatek na wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy

W oparciu na cywilistycznej zasadzie swobody umów strony mogą dowolnie kształtować treść stosunku prawnego, tak aby nie zostały naruszone przepisy prawa ani też zasady współżycia społeczno-gospodarczego. 

To oznacza, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Tego typu rozwiązanie jest powszechnie stosowane w przypadku umów najmu lub dzierżawy.

W związku z tym pojawia się pytanie, czy poniesiony przez przedsiębiorcę wydatek na wypłatę takiego odszkodowania stanowi koszt podatkowy, który może zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku.

Odpowiedź na tak postawione pytanie zacznijmy od wskazania, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT za koszt uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Trzeba jednak podkreślić, że przepis ten nie znajduje zastosowania do omawianego przez nas przypadku, ponieważ nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań.

Zatem wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy nie mieści się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. Należność ta nie jest związana z wyrównaniem żadnej szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. 

Wydatek na opłatę za wcześniejsze rozwiązanie umowy często wynika z konieczności minimalizowania strat gospodarczych czy też eliminacji długoterminowych kosztów. Przykładowo dla przedsiębiorcy dużo bardziej opłacalne może okazać się natychmiastowe wypowiedzenie umowy najmu lokalu – nawet z koniecznością zapłaty kary umownej z tego tytułu – i przeniesienie do bardziej zyskownej lokalizacji.

Niestety organy podatkowe uznają, że wydatek na zachowanie źródła przychodu nie jest tożsamy z minimalizacją strat, w sytuacji gdy podatnik ponosi ryzyko gospodarcze.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 25 kwietnia 2019 roku (nr 0111-KDIB2-3.4010.98.2019.1.LG) wskazał, że sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków w celu minimalizacji straty nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. 

Kolejnym argumentem, który podniósł organ podatkowy w ww. interpretacji, jest poniesione przez podatnika ryzyko gospodarcze związane z zawarciem umowy, która okazała się nierentowna. 

Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. 

W ocenie organów podatkowych, pomimo racjonalności wydatku na wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy, nie jest w tym przypadku spełniony podstawowy element, czyli związek poniesionego kosztu wynagrodzenia z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Powoduje to, że wydatek z tytułu zapłaconego wynagrodzenia wskutek rozwiązania umowy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Odmienne zdanie NSA w kwestii uznania wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy za koszt podatkowy

Analizując dostępne orzecznictwo, możemy spotkać się z zupełnie odrębnymi stanowiskami zaprezentowanymi w wyrokach, w tym również w orzeczeniach NSA.

Przykładowo w wyroku NSA  z 7 listopada 2017 roku (II FSK 1125/17) sąd zaznaczył, że przede wszystkim należy oceniać racjonalność określonego działania przedsiębiorcy dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, lecz także minimalizacji strat. 

Związek wydatku na wcześniejsze rozwiązanie umowy z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu wydatków na zapłatę należnego czynszu do końca obowiązywania umowy.

W konsekwencji, jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Sądy administracyjne uznają, że omawiane wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy może stanowić koszt podatkowy przedsiębiorcy, ponieważ jest to wydatek racjonalny i ekonomicznie uzasadniony oraz wykazuje związek z działalnością gospodarczą.

Przechodząc do podsumowania naszych dotychczasowych rozważań, należy wskazać, że kwestia uznania wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy za koszt podatkowy jest zagadnieniem kontrowersyjnym i niejednolicie rozpatrywanym. Przedsiębiorcy ponoszący tego typu wydatki muszą liczyć się z koniecznością dochodzenia swoich praw na drodze sądowej.

Artykuły
Brak wyników.
Więcej artykułów
Wzory
Brak wyników.
Więcej wzorów