Dokonywanie zakupów inwestycyjnych sfinansowanych ze środków otrzymanych pożyczek lub kredytów jest powszechną praktyką gospodarczą. Koszty obsługi kredytu, takie jak prowizja za jego udzielenie czy odsetki wpływają na wartość początkową środka trwałego. Zdarza się jednak, że zbycie środka trwałego, na który został udzielony kredyt, następuje wcześniej niż spłata kredytu. W jaki sposób dokonać rozliczenia ponoszonych pozostałych kosztów dotyczących kredytu, gdy spółka nie jest już w posiadaniu tego środka trwałego? Czy koszty kredytu po zbyciu środka trwałego stanowią KUP?
Otrzymanie kredytu na zakup środka trwałego
Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
-
niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
-
koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji, kosztów ubezpieczenia kredytu naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Reasumując: na gruncie prawa bilansowego i podatkowego koszty odsetek, ubezpieczenia kredytu, prowizji za jego udzielenie i różnic kursowych do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.
Spółka Beta zaciągnęła kredyt bankowy na zakup maszyny technologicznej. Z tego tytułu zobligowana była do poniesienia kosztów związanych z uruchomieniem kredytu. Otrzymała również naliczenie odsetek za wrzesień 2018 r. Odsetki te zostały przez spółkę spłacone w październiku 2018 r.
W sytuacji przyjęcia do używania maszyny sfinansowanej ze środków kredytu jej wartość początkową powiększą zarówno koszty przyznania kredytu, jak i naliczone odsetki za wrzesień 2018 r.
Przykład 2.
Spółka pozyskała kredyt inwestycyjny na zakup dwóch maszyn w cenie nabycia: 60 000 zł i 40 000 zł. Odsetki za wrzesień od przyznanego kredytu wynoszą 1000 zł. Z uwagi na fakt, że maszyny nie zostały jeszcze przyjęte do używania, odsetki kredytu zwiększą odpowiednio wartość początkową środków trwałych o kwotę odsetek:
-
w przypadku maszyny w cenie 60 000 zł o odsetki w wysokości 600 zł (60% x 1000 zł),
-
w przypadku maszyny w cenie 40 000 zł o odsetki w wysokości 400 zł (40% x 1000 zł).
Koszty kredytu po zbyciu środka trwałego
Od momentu przyjęcia do używania środka trwałego wydatki ponoszone w związku z obsługą zaciągniętego na ten cel kredytu nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Podatnik zobligowany jest do ujęcia ich w ciężar prowadzonej działalności gospodarczej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki, które zostały poniesione przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a równocześnie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów i właściwie udokumentowane. Równocześnie ustawodawca wskazał zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (patrz: art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Gd 1348/14:
„Odsetki od kredytów inwestycyjnych mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu dopiero gdy naliczenie ich następuje po oddaniu środka trwałego do używania, nie ma już bowiem możliwości zwiększenia wartości tego środka”.
„Zwrot »wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów« oznacza, że do kosztów można zaliczyć każdy wydatek, jeżeli wykaże się jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie. Kredyt z którego sfinansowano zakup samochodu był związany z prowadzoną działalnością, dawał możliwość prowadzenia i uzyskiwania przychodów z tej działalności. W świetle powyższej zasady należy uznać, że podatnikowi do momentu rozliczenia się bankiem przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek od kredytu”.
Przykład 3.
Spółka Beta zaciągnęła kredyt na zakup wózka widłowego. Został on przyznany na okres 3 lat. Zgodnie z harmonogramem spłat całkowita spłata kredytu nastąpi w maju 2019 r. W lutym spółka zdecydowała o sprzedaży wózka widłowego.
Odsetki od kredytu pozostałe do spłaty w okresie marzec–maj 2019 r. jako związane z kredytem wykorzystanym na potrzeby działalności prowadzonej przez podatnika będą mogły być ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty również po dniu sprzedaży środka trwałego, którego zakup był sfinansowany tym kredytem. Kwalifikacja podatkowa przedmiotowego kredytu i odsetek od niego nie odbiega więc od kwalifikacji zwykle zaciąganych na bieżącą działalność kredytów czy pożyczek bankowych.
Koszty kredytu po zbyciu środka trwałego otrzymanego przez małżonka
W sytuacji, w której środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej został sfinansowany z kredytu przyznanego małżonce/małżonkowi odsetki od tego kredytu będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, wykazują bowiem związek przyczynowo-skutkowy z przychodami jako forma finansowania kapitału firmy. Sprzedaż środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej pozostaje neutralna dla możliwości zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od zaciągniętego na ten środek trwały kredytu, niezależnie od tego, któremu z małżonków kredyt był przyznany i w jakiej formie (w tym kredyt prywatny drugiego z małżonków). Istotne przy tym jest, by pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa.
