Przedsiębiorcy w ostatnim okresie mieli duże problemy z regulowaniem swoich zobowiązań finansowych. W wielu przypadkach zwracali się do swoich dostawców o umorzenie długu. Ci, widząc ciężką sytuację, zgadzali się na to. W związku ze zwolnieniem z długu podatnicy musieli w prawidłowy sposób rozliczyć podatkowo tę operację finansową. W artykule wyjaśniamy skutki podatkowe zwolnienia z długu wraz z przykładami.
Umorzone zobowiązanie przychodem
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: ustawa o CIT – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (patrz art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. W ustawie wskazano, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów.
W przepisach podatkowych określono w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie powyższego można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Co istotne, zgodnie z zapisami ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartości umorzonych lub przedawnionych:
zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;
środków na rachunkach bankowych – w bankach.
Przykład 1.
W grudniu 2020 roku spółka z o.o. sprzedała kontrahentowi towary za kwotę 2000 zł netto + 300 zł VAT. Kontrahent z powodu pandemii nie mógł prowadzić swojego przedsiębiorstwa. W związku z tym nie był w stanie zapłacić za towary. W maju zawarto porozumienie o zwolnieniu z długu w tym zakresie. Czy w takim przypadku kontrahent spółki winien wykazać przychód podatkowy?
Tak, w tym przypadku winien on wykazać przychód podatkowy. W momencie umorzenia długu, czyli w maju powstał bowiem u niego przychód do opodatkowania.
Skutki podatkowe zwolnienia z długu
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.
Dodatkowo należy przypomnieć, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
W świetle powyższego w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia,
wierzytelność musi zostać umorzona.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakiś należności pieniężnych”, „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie” (sjp.pwn.pl).
Przykład 2.
Podatnik w listopadzie 2020 roku dokonał sprzedaży towarów do podmiotu prowadzącego restaurację. W związku z pandemią kontrahent nie mógł za nie zapłacić. Podmioty zawarły porozumienie o zwolnieniu z długu w czerwcu 2021 roku. Kontrahent rozpoznał u siebie przychód. Co istotne, podatnik w momencie dokonania sprzedaży towarów rozpoznał u siebie przychód ze sprzedaży. Czy w takiej sytuacji podatnik ma prawo do wykazania umorzonego zobowiązania w kosztach?
W tym przypadku podatnik może wykazać umorzone zobowiązanie w kosztach podatkowych. Spełnia wszystkie wymagania zaliczenia umorzonego zobowiązania w koszty podatkowe.
Przykład 3.
Podatnik w grudniu 2020 roku dokonał sprzedaży towarów do podmiotu prowadzącego hotel. W związku z pandemią kontrahent nie mógł za nie zapłacić. Podmioty zawarły porozumienie o zwolnieniu z długu w czerwcu 2021 roku. Kontrahent rozpoznał u siebie przychód. Podatnik, przewidując problemy z płatnością, nie rozpoznał przychodu ze sprzedanych towarów. W tej sytuacji nie będzie mógł rozpoznać umorzonej zaległości w kosztach podatkowych.
Na zakończenie przypomnijmy, że zwolnienie z długu wyklucza możliwość stosowania przepisów o uldze na złe długi w podatku dochodowym.
Przykład 4.
Podatnik w sierpniu 2020 roku dokonał sprzedaży towarów do podmiotu prowadzącego restaurację. W związku z pandemią kontrahent nie mógł za nie zapłacić. Podmioty zawarły porozumienie o zwolnieniu z długu w maju 2021 roku. Kontrahent rozpoznał u siebie przychód. Podatnik natomiast rozpoznał u siebie koszt podatkowy w związku z umorzeniem długu. Czy w takiej sytuacji ma on prawo do skorzystania z ulgi za złe długi w podatku CIT?
Podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi za złe długi w podatku CIT. W przypadku, gdyby miał takie prawo, oznaczałoby to dla niego podwójną korzyść. Raz rozpoznałby koszt w momencie umorzenia długu, drugi raz zmniejszyłby podstawę obliczania zaliczek na podatek dochodowy oraz podstawy opodatkowania w ramach ulgi.
Podsumowując, podatnik w przypadku umorzenia długu musi pamiętać o odpowiednim rozpoznaniu kosztów. Wierzyciel natomiast musi wykazać umorzoną wierzytelność z tytułu dostawy w kosztach podatkowych.
