Korekta VAT w związku ze zmianą wykorzystywania samochodu

Zgodnie z aktualnymi przepisami podatnicy powinni podjąć decyzję dotyczącą tego, czy użytkowany przez nich samochód o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (pojazd osobowy) będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jeżeli uznają, że tak, to po spełnieniu dodatkowych warunków mogą odliczyć 100% VAT-u od jego zakupu oraz wydatków eksploatacyjnych (w tym od paliwa). Jeżeli przedsiębiorca zadecyduje jednak, że pojazd osobowy będzie wykorzystywany w sposób mieszany - zarówno w ramach działalności, jak i do celów niezwiązanych z działalnością - odliczyć może jedynie 50% VAT-u od jego nabycia czy wydatków eksploatacyjnych. Zdanie zawsze można zmienić, jednak w takim przypadku należy wiedzieć, że konieczna może okazać się korekta VAT związana z podatkiem naliczonym, który przysługiwał do odliczenia  przy jego nabyciu, która również będzie miała wpływ na podatek dochodowy.

Zmiana przeznaczenia samochodu a korekta VAT

System korekt związanych ze zmianą przeznaczenia samochodu wynika z art. 90b ustawy o VAT, zgodnie z którym jeśli wartość początkowa samochodu:

• przekracza 15 000 zł - korekty dokonuje się, jeżeli zmiana jego wykorzystywania nastąpiła w okresie 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano go do używania,

• nie przekracza 15 000 zł - korekty dokonuje się, jeżeli zmiana jego wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano go do używania.

Podatnik ma obowiązek dokonania korekty, gdy wyszła ona na minus, zaś  prawo do skorzystania z  korekty, gdy wyszła na plus, pod warunkiem, że nie minął ustawowy termin. Jeżeli podatnik dokona zmian w zakresie przeznaczenia pojazdu po upływie okresu korekty, nie będą one skutkowały możliwością skorygowania podatku VAT.

Podatnicy, którzy wykorzystują samochód do działalności mieszanej (opodatkowanej oraz zwolnionej) powinni dodatkowo pamiętać, że obliczając kwotę korekty należy uwzględnić proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu i wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym te związane z eksploatacją samochodu bądź używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie.

Korekta VAT dokonywana jest w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytkowania pojazdu w firmie, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Kwotę korekty wykazuje się w poz. 46 deklaracji VAT-7 (16) "Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych", jeżeli samochód jest środkiem trwałym.

Korekta zmniejszająca VAT naliczony - skutki w podatku dochodowym

Korekta VAT, której podatnik ma obowiązek dokonać, ma charakter zmniejszający podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy odliczył on 100% VAT od zakupu samochodu (w związku z wykorzystywaniem samochodu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności), a następnie w okresie korekty (60 lub 12 miesięcy od jego nabycia) zmienił sposób jego wykorzystywania, to znaczy rozpoczął używanie samochodu w sposób mieszany (zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych).  Dzieje się tak dlatego, że pierwotnie podatnik miał prawo do pełnego odliczenia VAT, więc po zmianie musi oddać nienależnie odliczoną wartość podatku VAT, czyli dokonać korekty na minus.

Przykład 1.

Podatnik wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane kupił w kwietniu 2014 r. samochód osobowy za kwotę 100 000 zł netto + 23 000 zł VAT. Podatnik odliczył całą kwotę podatku z faktury dokumentującej zakup samochodu, gdyż wykorzystuje samochód wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (zgłosił także samochód do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 oraz prowadzi ewidencję jego przebiegu). W kwietniu 2016 roku (czyli w 24 miesiącu użytkowania pojazdu) podatnik podjął decyzję, że od tego miesiąca samochód będzie wykorzystywany do celów mieszanych.

W tej sytuacji podatnik (oprócz poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zmianie sposobu wykorzystywania pojazdu poprzez aktualizację VAT-26) będzie zobowiązany do korekty zmniejszającej kwotę podatku odliczonego przy nabyciu samochodu za 36 miesiące (ilość pozostałych miesięcy do końca korekty 60-24). Oznacza to, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. będzie musiał zmniejszyć kwotę podatku podlegającego odliczeniu o  6 900 zł (50% VAT z faktury zakupu tj. 11 500 zł  x (36/60) = 6 900 zł). W poz. 46 tej deklaracji podatnik musi wykazać kwotę 6 900 zł ze znakiem minus.

Jednocześnie należy pamiętać, że korekta VAT powodująca zmniejszenie podatku odliczonego skutkuje koniecznością zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem z perspektywy podatku dochodowego kwota zmniejszająca VAT naliczony będąca rezultatem korekty przeprowadzonej na podstawie art. 90b ustawy o VAT, stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Kwotę skorygowanego podatku VAT należy ująć w kosztach podatkowych w miesiącu złożenia deklaracji VAT obejmującej tę korektę. 

Korekta zwiększająca VAT naliczony - skutki w podatku dochodowym

Korekta VAT na plus jest dokonywana w sytuacji, gdy odliczył 50% VAT od zakupu samochodu (w związku z wykorzystywaniem samochodu w działalności w sposób mieszany), a następnie w okresie korekty rozpoczął używanie pojazdu wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności. W konsekwencji nabędzie prawo do odliczenia części VAT naliczonego, który nie podlegał odliczeniu w momencie zakupu samochodu.

Przykład 2.

Podatnik wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane kupił w kwietniu 2014 r. samochód osobowy za kwotę 100 000 zł netto + 23 000 zł VAT, który miał służyć do celów mieszanych. W związku z tym odliczył połowę kwoty podatku z faktury dokumentującej zakup samochodu, tj. 11 500 zł. W lutym 2016 r. (a więc w 22 miesiącu użytkowania pojazdu) podatnik zmienił sposób wykorzystywania samochodu - wyłącznie do celów prowadzenia działalności. Zgłosił ten fakt do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26 oraz zaczął prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W takim przypadku podatnik będzie mógł dokonać korekty zwiększającej kwotę podatku odliczonego przy nabyciu samochodu za 38 miesięcy (ilość pozostałych miesięcy do końca korekty 60-22). Oznacza to, że w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. podatnik będzie miał prawo zwiększyć kwotę podatku podlegającego odliczeniu o 7 283 (kwota podatku nieodliczonego tj. 11 500 zł / 60 x 38 = 7 283,33 czyli po zaokrągleniu do pełnych złotych 7 283 zł). W poz. 46 tej deklaracji podatnik będzie uprawniony wykazać kwotę 7 283 zł (bez znaku minus).

Warto również przypomnieć, że obecnie sprzedaż samochodu osobowego, przy zakupie którego przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT, jest opodatkowana podstawową stawką  VAT tj. 23%. Dlatego też dla celów korekty VAT, jeżeli w okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90b ust. 2 ustawy o VAT).

Przykład 3.

W styczniu 2015 r. podatnik zakupił samochód osobowy za kwotę 100 000 zł netto + 23 000  zł. VAT i odliczył 50% VAT od jego zakupu, tj. 11 500 zł. W kwietniu 2016 r. (czyli w 15 miesiącu użytkowania pojazdu) podatnik dokonał sprzedaży samochodu i wystawił fakturę VAT na kwotę 75 000 zł netto + 17 250 zł. VAT.

W tym przypadku podatnik będzie miał prawo do korekty zwiększającej kwotę podatku odliczonego przy nabyciu samochodu za 45 miesięcy (ilość pozostałych miesięcy do końca korekty 60-15). Zatem w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. podatnik będzie mógł zwiększyć kwotę podatku podlegającego odliczeniu o 8 625 zł (kwota podatku nieodliczonego tj. 11 500 zł / 60 x 45 = 8 625 zł). W poz. 46 tej deklaracji podatnik będzie mógł wykazać kwotę 8 625 zł (bez znaku minus). Tym samym podatnik będzie mógł odzyskać część nieodliczonego VAT-u w związku z faktem, że sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

Również w tym przypadku kwota zwiększająca VAT naliczony będzie miała skutki w podatku dochodowym.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 7f  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również:  

Z przepisu tego wynika, że kwota zwiększająca VAT naliczony, będąca rezultatem korekty przeprowadzonej na podstawie art. 90b ustawy o VAT, będzie przychodem podatkowym w momencie złożenia deklaracji VAT.

Warto również dodać, że zmiana przeznaczenia samochodu z mieszanego na wykorzystywany wyłącznie w działalności nie wpływa na wysokość wartości początkowej środka trwałego. W momencie wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych jego wartość początkowa została właściwie ustalona. Późniejsza zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu w firmie, a co za tym idzie - możliwość odliczenia dodatkowej kwoty VAT, odzwierciedlona jest w podatku dochodowy poprzez rozpoznanie przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7f lit. a ustawy o PIT.